Gastbeitrag Steuern:
Zum Vorsteuerabzug von Holdinggesellschaften
Vorbemerkungen
Der Vorsteuerabzug von Holdinggesellschaften hat sich als umsatzsteuerliches Dauerthema etabliert und beschäftigt Rechtsprechung, Verwaltung und Beratungspraxis nachhaltig.
Zuletzt haben sich der EuGH in seinen Urteilen vom 16. Juli 2015 und der BFH in den Urteilen vom April und Juni 2016 hierzu geäußert (EuGH Urteil vom 16. Juli 2015 – Rs. C-108/14, Larentia + Minerva und C.- 109/14, Marenave Schiffahrts AG sowie BFH vom 06. April 2016 – V R 6/14 und vom 01. Juni 2016 – XI R 17/11) Die Finanzverwaltung behandelt dieses Thema insbesondere im Umsatzsteueranwendungserlass (UStAE 2.3, Abs. 2 bis 4.).
Die Fragestellung ist in Zusammenhang mit dem Erwerb von Unternehmen über Holdinggesellschaften, von großer Bedeutung, weil je nach Ausgestaltung und Funktion der Holdinggesellschaft der Vorsteuerabzug versagt oder eingeschränkt wird.
Insbesondere Finanzinvestoren setzen i.d.R. Erwerbergesellschaften ein, um die Finanzierung des Unternehmenserwerbs nicht mit der operativen Finanzierung der neuen Tochtergesellschaft zu vermischen. Aber auch größere Unternehmensgruppen bündeln oftmals mehrere Beteiligungen in einem Land oder einer Region in einer Zwischenholding.
Nachfolgend wird skizziert, worauf Unternehmenserwerber achten müssen, um den Vorsteuerabzug auf Ebene der Erwerbergesellschaft nicht zu verlieren.
Klassifizierung von Holdinggesellschaften
Die vorgenannten Urteile haben die im Umsatzsteueranwendungserlass dargestellte Klas-sifizierung der Holdinggesellschaften bestätigt. Unterschieden wird grundsätzlich zwischen einer
- Führungs- oder Funktionsholding,
- Finanzholding und
- gemischten Holding (Dreiklang des Holdingbegriffs).
Die Abgrenzungskriterien orientieren sich am Unternehmerbegriff des § 2 UStG: Die Führungs- oder Funktionsholding ist eine solche, die im Sinne einer einheitlichen Leitung aktiv in das laufende Tagesgeschäft ihrer Tochtergesellschaften eingreift, indem sie - auf schuldrechtlicher Grundlage - z.B. administrative, kaufmännische, technische oder finanzielle Dienstleistungen an ihre Tochtergesellschaften erbringt. Nicht nur aus gesellschaftsrechtlicher, sondern auch aus steuerrechtlicher Hinsicht sollte dies im Unternehmensgegenstand der Gesellschaft Ausdruck finden. Eine Führungsholding wird regelmäßig auch betriebswirtschaftlich geschulte Angestellte beschäftigen, die die Betreuung der Beteiligungsgesellschaft(en) gewährleisten.
Eine Holding, deren Gesellschaftszweck - gemäß Gesellschaftsvertrag – auf das Halten und Verwalten gesellschaftsrechtlicher Beteiligungen beschränkt ist und die keine Leistungen gegen Entgelt an ihre Tochtergesellschaften erbringt, ist eine Finanzholding. Sie übt keine unternehmerische Tätigkeit aus und ist mithin nicht Unternehmer im Sinne des § 2 UStG.
Wird eine Holding lediglich gegenüber einigen Tochtergesellschaften geschäftsleitend tätig, während sie die Beteiligungen an anderen Tochtergesellschaften nur hält und die Gesellschaftsrechte wahrnimmt, hat sie sowohl einen unternehmerischen Bereich (und insoweit Unternehmereigenschaft) als auch einen nichtunternehmerischen Bereich (sogenannte gemischte Holding).
Möglichkeiten des Vorsteuerabzugs
Der Vorsteuerabzug ist in § 15 geregelt. Der Vorsteuerabzug setzt unter anderem
- die Unternehmereigenschaft des Empfängers der eingekauften Leistung (Leistungsempfänger);
- den Einkauf der Leistung für das Unternehmen des Leistungsempfängers (=unternehmerischer Bereich; nicht Leistungsbezüge für den nichtunternehmerischen Bereich!) und
- die Ausführung von umsatzsteuerbaren und umsatzsteuerpflichtigen Ausgangsumsätzen des Leistungsempfängers, hier der Holding, mit der eingekauften Leistung (=Fehlen sogenannter Ausschlussumsätze gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG) voraus.
Der unternehmerische Bereich der Holding umfasst sämtliche umsatzsteuerbaren Lieferungen oder sonstigen Leistungen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, die sie an ihre Tochtergesellschaften erbringt. Den zuvor genannten Urteilen lagen administrative, kaufmännische, technische oder finanzielle Dienstleistungen zugrunde.
Dem nichtunternehmerischen Bereich der Holding wurden das bloße Verwalten von Beteiligungen (=Wahrnehmung der gesellschaftsrechtlichen Rechte) und die Aufnahme von Gesellschaftern zugeordnet.
Die im unternehmerischen Bereich der Holding von ihr erbrachten Leistungen an die Tochtergesellschaften sind - in einem zweiten Prüfungsschritt - danach zu untersuchen, ob sie umsatzsteuerbare und umsatzsteuerpflichtige Leistungen oder umsatzsteuerbare aber gemäß § 4 UStG umsatzsteuerbefreite Leistungen darstellen (sog. Ausschlussumsätze im Sinne des § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG).
In dem oben genannten Urteil des BFH vom 06. April 2016 waren die Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Ausgabe von Kommanditanteilen und dem Einwerben von Kommanditkapital als Ausschlussumsätze qualifiziert worden (§ 4 Nr. 8 lit. f) UStG). Für diese ist ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen.
Dieser zweite Prüfungsschritt ist deshalb von besonderer Bedeutung, weil das deutsche Umsatzsteuerrecht einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz vorsieht.
Die Verrechnung von Vorsteuer aus Leistungsbezügen ist nur dann zulässig, wenn die Leistungsbezüge für Zwecke der umsatzbesteuerten Umsätze des Leistungsempfängers verwendet werden. M.a.W.: Aufwand auf der Einkaufsseite sind unmittelbare Kosten der zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätze.
Die Darlegungs- und Feststellungslast trägt die Holding.
Bei gemischt veranlassten Eingangsumsätzen ist eine Vorsteueraufteilung analog § 15 Abs. 4 UStG vorzunehmen, indem im Wege einer sachgerechten Schätzung die Vorsteuerbeträge „ihren jeweiligen Ausgangsumsätzen“ wirtschaftlich zugerechnet werden.
Die steuerliche Behandlung von Vorsteuern bei Erwerbergesellschaften ist nach dem Vorgesagten also unmittelbar damit verknüpft, was die Erwerbergesellschaft mit der erworbenen Beteiligung vorhat: Wird die Beteiligungsgesellschaft aktiv betreut und gelenkt, so sind Vorsteuern, die bei dem Erwerb der Beteiligung anfallen (z.B. Beraterkosten im Rahmen der Due Diligence) grundsätzlich absetzbar, während bei einer reinen Finanzbeteiligung der Vorsteuerabzug regelmäßig zu verneinen sein wird (nicht-unternehmerische Tätigkeit).
Zusammenfassung
Der Vorsteuerabzug von Holdinggesellschaften ist in einem mehrstufigen Verfahren zu prüfen:
- Zunächst ist die Holdinggesellschaft gemäß UStAE 2.3 Abs. 3 zu klassifizieren.
- Anschließend ist die Unternehmereigenschaft zu bestimmen.
- Schließlich ist der Veranlassungszusammenhang des Leistungseinkaufs mit einem oder mehreren Ausgangsumsätzen zu prüfen.
Unternehmenskäufer, die Beteiligungen über eine Holding bzw. eine Erwerbergesellschaft kaufen, sollten im Hinblick auf die Vorsteuerabzugsfähigkeit genau prüfen, welche Dienstleistungen die erwerbende Gesellschaft für das neue Beteiligungsunternehmen übernehmen soll.
Autoren
Dipl. Finanzwirt (FH) Achim Bender, Steuerberater und Fachberater für Testamentsvollstreckung und Nachlassverwaltung (DStV. e. V), Partner Haack Partnerschaftsgesellschaft mbB, Geschäftsführer der HK Steuerberatung GmbH Steuerberatungsgesellschaft, Offenbach am Main
Dipl.-Kfm. Dr. iur. Lothar Weiler, Rechtsanwalt, Partner Haack Partnerschaftsgesellschaft mbB, Geschäftsführer der HK Steuerberatung GmbH Steuerberatungsgesellschaft, Offenbach am Main